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Tal y como se comentó en su momento, la Ley 11/2021, de 9 de julio, de medidas de prevención y lucha contra el fraude fiscal, introdujo modificaciones, a partir del 11 de julio de 2021, en las reglas de acumulación en la base imponible en lo que a los pactos sucesorios se refiere, al objeto de incluir, en la declaración del Impuesto sobre Sucesiones, los supuestos de contratos y pactos sucesorios, llevados a cabo en los cuatro años inmediatos anteriores a la fecha de fallecimiento del causante, extendiéndose el ámbito de la acumulación a todos los no residentes, ya sean residentes en un Estado miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo o en un tercer Estado.
Respecto de los casos restantes, - pactos sucesorios llevados a cabo con antelación superior a los cuatro años en relación con la fecha de fallecimiento del causante, así como de aquellos otros escriturados con carácter previo al 11 de julio de 2021-, tanto la Atriga (Axencia Tributaria de Galicia) como el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Galicia, están dictaminando, frente al criterio de la Dirección General de Tributos plasmado en consultas vinculantes tales como la consulta vinculante V1206-14, de 30 de abril de 2014, que la acumulación de los pactos sucesorios al resto de la herencia no tiene que estar prevista en ninguna norma, puesto que la base imponible, -art. 9 de la Ley 29/1987-, es el valor neto de la adquisición individual de cada causahabiente, por lo que el valor neto del pacto de mejora o de la apartación (pactos sucesorios que implican un anticipo de la herencia), ha de integrarse en la masa hereditaria, que es única y requiere un tratamiento unitario e integral, no existiendo varias herencias, sino únicamente una sola adquisición "mortis causa", aunque la distribución de la herencia o de parte de ella, se lleve a cabo en vida del causante, en virtud de las normas de Derecho civil de Galicia. Los pactos sucesorios son, por tanto, anticipos de una sola herencia, cuyo tratamiento fiscal ha de ser el mismo para el que recibe toda la herencia al fallecer el causante, que para el que la que va recibiendo de forma anticipada.
Se continúa razonando por los órganos administrativos de la comunidad autónoma de Galicia, que tanto la apartación como el pacto de mejora son formas convencionales de pactar la sucesión, que contemplan algunos ordenamientos civiles autonómicos que tienen por objeto la distribución de la herencia o de una parte de ella en vida del causante, no debiendo obviarse el hecho de que la sucesión del causante se abre con su fallecimiento, siendo la sucesión única.
Así, la asimilación de la apartación y de los pactos de mejora al régimen general de las transmisiones hereditarias supone la aplicación a dichos pactos sucesorios de las reducciones y bonificaciones previstas para el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones aplicables a la modalidad de adquisiciones a título hereditario, pero teniendo en cuenta que las disposiciones reguladoras del Impuesto sobre Sucesiones exigen que las reducciones y bonificaciones sólo se apliquen una vez, partiendo de la consideración unitaria de la sucesión, pues de lo contrario se fomentaría el fraude y la desigualdad, y se rompería la progresividad del impuesto si los pactos sucesorios, se excluyen del resto de la herencia a efectos de determinar el tipo medio de gravamen aplicable, o si la reducción por parentesco se aplicase en su importe total, tanto en los pactos sucesorios como en la liquidación final de la herencia, como si fuesen varias herencias a un mismo heredero, cada una con un tratamiento independiente.
En esta misma línea de razonamiento, las Oficinas gestoras de la Atriga están acumulando los pactos sucesorios efectuados a favor de un mismo contribuyente, no a efectos de calcular el tipo medio de gravamen, pero sí el importe correspondiente a la reducción por parentesco consumida en virtud del pacto sucesorio que previamente se llevó a cabo, por lo que si con carácter anterior y con motivo del pacto sucesorio se consumieron una cantidad determinada de euros, -coincidentes con la base imponible del pacto de mejora-, al fallecer el causante restarían por aplicar, la reducción aplicable en el momento del fallecimiento del causante menos la reducción anteriormente aplicada con motivo del pacto sucesorio.
Frente al criterio administrativo sostenido por la Atriga y el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Galicia, cabría invocar determinadas sentencias favorables al contribuyente dictaminadas por el Tribunal Superior de Justicia de Galicia en sus resoluciones de 11 de noviembre de 2021 y 3 de marzo de 2020, entre otras, alegándose básicamente defecto de normativa específica al respecto.
